瑞华研究丨问题2-1-19（海运方式出口不同价款条件下或不同收款方式下出口收入的确认时点）

温馨提示

如果你喜欢本文，请分享到朋友圈，想要获得更多信息，请关注我。

免责条款：所有“MY聊审计”公布的学习心得或总结，仅基于对特定项目的审计思路和经验形成，不代表行业审计指引等技术性文档，仅为个人对案例的理解和总结。如有侵权或错误，还请留言通知，我会及时删除或调整，谢谢您的支持和理解。本期内容主要来源于《瑞华研究2010-2019汇编》，版权归瑞华会计师事务所。

问题2-1-19（海运方式出口不同价款条件下或不同收款方式下出口收入的确认时点）

问题：

1、实务中，需通过海运的出口销售，货物所有权的风险报酬（或控制权）转移是按照国际贸易的惯例（FOB\CIF\CFR等）作为判断依据，还是参照购销双方具体的协议约定？若两者存在冲突应以哪个作为依据？

2、出口销售的收款方式有T/T、L/C、D/P、D/A等，对于D/P（付款交单）和D/A（承兑交单）是否与其他付款方式一样在货物越过船舷即视为风险与报酬已经转移，可以确认收入？若以货物越过船舷视为风险与报酬（或控制权）已经转移不恰当，那以何时确认风险与报酬（或控制权）的转移是恰当的？

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

根据《企业会计准则第14号——收入（2006年）》第五条规定，销售商品收入确认应满足的基本条件之一是“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”。因此，恰当地判断标的商品所有权上主要风险和报酬的转移时点，是确保销售商品收入确认时点准确性的一项重要前提。

1、根据国际贸易术语解释通则的解释：采用FOB、CFR和CIF三种贸易术语成交时，货物在装运港越过船舷以后，风险即告转移。

与客户在协议中约定货物到达目的港后，客户有权对品质和数量的问题提出异议，卖方也有责任对所提出的异议进行处理，这一条主要是卖方对买方承担的品质、数量方面的保证责任。当货物在装运港越过船舷后，其毁损、灭失风险已经转移给买方，同时卖方也不再承担标的货物的公允价值变动风险（因为销售价格属于已经在出口合同中约定的固定价格），因此卖方实际上已经把标的货物所有权上的主要风险和报酬转移给了买方，出口合同中约定应由卖方履行的实质性义务已经全部履行完毕。卖方对买方承担的品质、数量保证责任通常认为仅仅是一项次要风险。如果卖方在发货之前已经对其实施了必要的检验，或者由中国的商检机构依法对其实施了出口商品检验检疫（依据《进出口水产品检验检疫监督管理办法》等相关规定），从而可以将买方提出品质和数量异议的可能性降到很低水平的，则不影响其在装运港越过船舷时确认收入的基本会计处理。如果可以合理估计装船后买方提出品质、数量异议给企业造成的损失金额的，可以在确认收入的同时计提产品质量保证的预计负债，异议期满后转回。

收入确认时点的判断是基于标的货物所有权上主要风险和报酬转移，并且其他收入确认条件得以满足的时点。FOB、CIF、CFR三种价格术语下的风险转移时点是相同的，所以采用CIF还是FOB定价对风险转移时点的判断不产生影响。

2、该问题应根据对相关外销合同条款的分析，确定标的商品所有权上的主要风险和报酬的转移时点。如果合同没有约定或者约定不明确的，则按照《合同法》对买卖合同的一般规定处理（假设相关合同约定适用中国法律）（如《合同法》第142～147条等）。

按照《合同法》规定的字面意思理解，第142条规定“标的物毁损、灭失的风险，在标的物交付之前由出卖人承担，交付之后由买受人承担，但法律另有规定或者当事人另有约定的除外”；第133条规定“标的物的所有权自标的物交付时起转移，但法律另有规定或者当事人另有约定的除外”；关于“交付”的界定，第141条规定“出卖人应当按照约定的地点交付标的物。当事人没有约定交付地点或者约定不明确，依照本法第六十一条的规定仍不能确定的，适用下列规定：（一）标的物需要运输的，出卖人应当将标的物交付给第一承运人以运交给买受人；（二）标的物不需要运输，出卖人和买受人订立合同时知道标的物在某一地点的，出卖人应当在该地点交付标的物；不知道标的物在某一地点的，应当在出卖人订立合同时的营业地交付标的物。”

鉴于此问题更多地是一项法律问题，所以企业管理层和注册会计师如果对此问题存有疑问的，建议咨询律师，获取律师的法律专业意见。

权威指引：

《企业会计准则第14号——收入（2006年）》第四条：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；……

《企业会计准则讲解（2010）》第十五章第214～216页：

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方。其中，与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。

判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，同时考虑所有权凭证的转移或实物的交付。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就表明商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。

1、通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的所有风险和报酬随之转移，如大多数商品零售、预收款销售商品、订货销售商品、托收承付方式销售商品、分期收款发出商品等。

2、某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品、视同买断方式委托代销商品等。在这种情形下，应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方。

3、某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。

（1）企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。

（2）企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去。如采用支付手续费方式委托代销商品、售后回购等。

（3）企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。

（4）销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，且企业又不能确定退货的可能性。

基于2017版收入准则的处理意见：

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》判断收入确认时点的基本原则是：客户取得了商品的控制权。因此无论是内销还是出口，无论合同条款如何约定，均应按照准则规定将“控制权转移”作为确定收入确认时点的标准。

1、根据国际贸易术语解释通则的解释：采用FOB、CFR和CIF三种贸易术语成交时，货物在装运港越过船舷以后，风险即告转移。

以FOB（FreeOn Board）为例进行分析，FOB，也称“船上交货价”，是国际贸易中常用的贸易术语之一。按离岸价进行的交易，买方负责派船接运货物，卖方应在合同规定的装运港和规定的期限内将货物装上买方指定的船只，并及时通知买方。

FOB下，货物在装运港被装上指定船时，风险即由卖方转移至买方。这里所说的风险包括标的物毁损、灭失风险、标的货物的公允价值变动风险（销售价格属于已经在出口合同中约定的固定价格）等，同时，接运船只是由买方派出（买方必须自付费用订立从指定的装运港运输货物的合同），因此，可以判断在货物越过船舷后，即卖方将货物交付给买方后，买方已经能够主导货物的使用（决定由哪个运输公司承运，运往哪个港口），并从中获得几乎全部经济利益。因此在FOB贸易条款下，在货物于装运港越过船舷之时，其控制权已经转移给了客户，此时应确认收入的实现。

如果合同中存在验收条款，根据《〈企业会计准则第14号——收入（2017年修订）〉应用指南》单行本P51：“当企业能够客观地确定其已经按照合同约定的标准和条件将商品的控制权转移给客户时，客户验收只是一项例行程序，并不影响企业判断客户取得该商品控制权的时点。”此时，在确定是否将货物越过船舷作为收入确认时点之时，还需要同时考虑合同中的验收条款，如果卖方在发货之前已经对其实施了必要的检验，或者由中国的商检机构依法对其实施了出口商品检验检疫（依据《进出口水产品检验检疫监督管理办法》等相关规定），从而可以将买方提出品质和数量异议的可能性降到很低水平的，则不影响其在装运港越过船舷时确认收入的基本会计处理。如果可以合理估计装船后买方提出品质、数量异议等可能存在的退货等给企业造成损失的情况，应作为“附有销售退回条款的销售”处理，预计将退回的部分商品不确认收入也不结转成本，并将预期因销售退回将退还的金额确认为负债，以及确认应收退货成本。

2、该问题应根据对相关外销合同条款的分析，确定标的商品控制权转移的时点，特别是所有权上的主要风险和报酬的转移时点。如果合同没有约定或者约定不明确的，则按照《合同法》对买卖合同的一般规定处理（假设相关合同约定适用中国法律）（如《合同法》第142～147条等）。

按照《合同法》规定的字面意思理解，第142条规定“标的物毁损、灭失的风险，在标的物交付之前由出卖人承担，交付之后由买受人承担，但法律另有规定或者当事人另有约定的除外”；第133条规定“标的物的所有权自标的物交付时起转移，但法律另有规定或者当事人另有约定的除外”；关于“交付”的界定，第141条规定“出卖人应当按照约定的地点交付标的物。当事人没有约定交付地点或者约定不明确，依照本法第六十一条的规定仍不能确定的，适用下列规定：（一）标的物需要运输的，出卖人应当将标的物交付给第一承运人以运交给买受人；（二）标的物不需要运输，出卖人和买受人订立合同时知道标的物在某一地点的，出卖人应当在该地点交付标的物；不知道标的物在某一地点的，应当在出卖人订立合同时的营业地交付标的物。”

鉴于此问题更多地是一项法律问题，所以企业管理层和注册会计师如果对此问题存有疑问的，建议咨询律师，获取律师的法律专业意见。

扩展及学习笔记：

1.CIF术语的中译名为成本加保险费加运费，（指定目的港，其原文为CostInsurance and Freight(insert named port of destination)按此术语成交，货价的构成因素中包括从装运港至约定目的地港的通常运费和约定的保险费，故卖方除具有与CFR术语的相同的义务外，还要为买方办理货运保险，支付保险费，按一般国际贸易惯例，卖方投保的保险金额应按CIF价加成10%。如买卖双方未约定具体险别，则卖方只需取得最低限底的保险险别，如买方要求加保战争保险，在保险费由买方负担的前提下，卖方应予加保，卖方投保时，如能办到，必须以合同货币投保。

2.CFR贸易术语是Costand  Freight (… named port of destination)的缩写（不应再使用过时的C&F、C and F、CNF或 C+F的缩写）, 即成本加运费（……指定目的港)。此术语是指卖方必须负担货物运至约定目的港所需的成本和运费。按照《2000年国际贸易术语解释通则》规定，此术语只能适用于海运和内河航运。买卖双方各自承担的基本义务如下：

1）卖方义务

 (1)自负风险和费用，取得出口许可证或其他官方批准的证件，在需要办理海关手续时，办理货物出口所需的一切海关手续。

 (2)签订从指定装运港承运货物运往指定目的港的运输合同；在买卖合同规定的时间和港口，将货物装上船并支付至目的港的运费；装船后及时通知买方。

 (3)承担货物在装运港越过船舷为止的一切风险。

 (4)向买方提供通常的运输单据，如买卖双方约定采用电子通讯，则所有单据均可被同等效力的电子数据交换(EDI)信息所代替。

 2）买方义务

 (1)自负风险和费用，取得进口许可证或其他官方批准的证件，在需要办理海关手续时，办理货物进口以及必要时经由另一国过境的一切海关手续，并支付有关费用及过境费。

 (2)自费办理货物运输保险；承担货物在装运港越过船舷以后的一切风险。

 (3)接受卖方提供的有关单据，受领货物，并按合同规定支付货款。

 (4)支付除通常运费以外的有关货物在运输途中所产生的各项费用以及包括驳运费和码头费在内的卸货费。

3.在新收入准则下，无论是内销还是出口，无论合同条款如何约定，均应按照准则规定将“控制权转移”作为确定收入确认时点的标准。如果合同中存在验收条款，如果可以合理估计装船后买方提出品质、数量异议等可能存在的退货等给企业造成损失的情况，应作为“附有销售退回条款的销售”处理，预计将退回的部分商品不确认收入也不结转成本，并将预期因销售退回将退还的金额确认为负债，以及确认应收退货成本。

我就知道你“在看”